中国古代由于全国各地区之间商品价格、商业传统、语言习惯等方面存在区别交易起来困难，所以就有了在客商和坐商之间，担任买卖说合、介绍交易的牙商。
特别是在明代，牙商在国家新颁布的《私充牙行埠头》法律条文受到更大的权益，承担起对商品流通的保护之责。明清两代牙商逐渐成为政府收税的来源，伴随着政府的收税，“牙行换帖银”出现，而牙商换帖税在全国又有他独特的税目。
一、牙商收税最早是熟悉的商业状况的牙商代替课税司局征收商税，后经过官府的改革，牙商的商税征收形式变成了按年承包商税征收额度
明代对于牙商的管理有文字记载：
“凡城市，乡村诸色牙行及船埠头，官牙埠头容隠者，笞五十，革去。”——《大明律》
该条目规定了牙商开设资格的同时，也赋予了牙商保护商品流通的义务。但是到了明代中期，由于宝钞的贬值，导致课税司局人事经费不足，江南地区的课税司局由此被大量裁并。
同时，课税司局征收商税的任务则转嫁到了熟悉当地商业状况的牙商身上，牙商的商税征收业务自此开始。到了嘉靖四年，商税征收业务通过官府的改革，变为由牙商和坐商平摊税额的“门摊科派”方式之后，牙商的商税征收形式变成了按年承包商税征收额度，并按季将商税上交官府的“包纳税银”形式。
“买卖居间说合，而取其佣，谓之牙行。业牙行者，纳费领帖，按年缴纳课程，是为牙税。清初已行之，纯为一种包办性质。其税率为值百抽二，概由牙纪径向卖主征收。”
家在征收牙行营业税时，按规定应给牙商发布牙帖。但是，明代牙商的征税承包业务，只是将商人的营业税代为收缴，在将门摊季税上交官府时，被征收的对象仍然是商人，被征收的金钱仍然是商人的营业税。
牙商的换帖陋规，是牙商在获取作为营业执照的牙帖时向官府缴纳的费用，向卖家收取的中介手续费，在性质和征收对象上有着根本不同。
当时六合县的牙商，被官府根据经营规模分为“十大行”与“小行经纪”两大类。但是后来针对自傲经济的被取消了，针对十大行的商税征收却仍然在进行。
尽管两者的征收所得都用于当地官府的财政支出，但官府在向“小行经纪”征收商税时，受到来自地方无赖的干扰，征收变成了扰民弊政，这才不得不撤除。也就是说，被取缔的只是变成扰民弊政的那部分纳谷行为，余下的纳谷行为仍然为地方财政所用。
另一方面，进入清代以后，朝廷为镇压吴三桂叛乱，增设了作为正规税收项目的“牙行杂税”。明代晚期的牙商商税征收承包制度与清代前期的牙税征收制度，从征收形式以及征收目的上看确有相通之处，但两者在年代和地区上各有不同，征收款项的性质和征收对象也存在差异。
纳谷只是地方政府征收的非正式课税，和清代牙税制度在征收范围 、征收性质等方面还有差异，但随着崇祯二年纳谷被升格为“牙行换帖银”，这些征收范围、征收性质上的差异也一并消失了。
二、由于政府的军费缺失，“牙行换帖银”现象出现并发生实质性的变化，牙商发展成为被课税的对象，为清朝的牙税征收制度所借鉴
“行税”是牙商从官府处得到的手续，并向官府缴纳的粮食，这个名目就叫税。在前近代中国，军饷是国家的固定花费，而且数量巨大， 但是明末的中央财政并没有那么多的钱。
特别是到了崇祯年间，军费是户部面临的最大问题。在此时，原本只收正额税的中央朝廷，也不得不为筹措军饷而向地方官府索要正额外的课税。各个官员给出很多提议，但是也都不是很有效。到了崇祯二年闰四月四日，大理寺卿康新民和兵科都给事中张鹏云又提出用地方官府收缴的换帖银充作军饷。
· 牙行换帖
“议之者寺臣康新民、何不可归之于国。 崇祯二年闰四月初四日具题，本月十二日奉圣旨，牙行换帖因地酌宜。”——《度支奏议》
各州县的牙商在领取、更新牙帖时原本要支付数钱的换帖费用，又被官府以违反当地法规的名义收取罚金。从康新民担任固始县知县的时间来判断，固始县征收换帖银的时间至少可以追溯到万历三十年代，而且每年以“县官之用”的名义征收的换帖银推测可有一百八十余石。
继而又根据左都御史曹于汴和右佥都御史杨鹤的发言可知，有些地方的牙帖银征收甚至超过一千石。从全国一千多州县来看，每个州县的牙帖银金额从几十到二百两不等，将之充作军饷非常合适。
户部尚书毕自严也认为，牙帖银和自己所提及的“行税”十分类似，该提议值得执行。对此，崇祯帝又给出了“牙行换帖因地酌宜”的施行方针，在这方针之下，牙帖银上交的实施方案得到了进一步细化。
从明朝崇祯二年开始， 牙行换帖银成为了各地方官员向中央上交的固定税收也是最重要的税收。牙行换帖银由此从地方税收锐变 为中央财政收入的一部分。对牙行营业税的征收 至少在明末的崇祯二年就进入了法律化固定化的阶段。
明末，牙商的纳谷行为遍布全国各地方式也是多种多样。而且这行为并没有被中央朝廷取缔，更是随着军饷的需求量太大而成为中央财政收入的重要组成部分。这也由此可以看到，在明末， 活跃于商品中介交易的牙商已经进入中央朝廷的视野，发展成为被课税的对象。
而将“牙行换帖银”作为正式作为课税在全国征收中发挥作用，则很有可能就为清朝的牙税征收制度所借鉴。另外，“明代的所谓陋规其实是州县财政的重要补充部分”这一观点已经被前人的研究所证明，所以，即便可以将崇祯二年以前的纳谷行为看作是陋规，这种陋规也是为了补充地方财政收入而出现的创收，并且将之判断为清代牙税的前身更为妥当。
三、牙商换帖税在全国范围内征收税目，具体包括生祠变价与班军改折，为弥补朝廷的款项缺失，地方官府不得不将税收强加制百姓身上
- 生祠变价
“生祠变价”是只在崇祯三年收取的一次性费用，在第二年并不收取。将之和江宁县特有的“稻银“积贮余谷”一并除开 ，其中牙行换帖的费用占了近八成。该钱款是用来考评当地官员税收政绩的“定额”项目。
从这点可以看出，包括牙行换帖银在内的这一系列指标，在官员政绩考评这一点上，有着与其他正税征收相同的地位。继而苏州府的太仓州、长洲县、吴县等县。
- 班军改折
“班军改折”款项， 起源于嘉靖二十九年防御蒙古俺答汗进攻北京的庚戌之变时期。当时，是为筹措来自山东、河南1.2万班军的军饷而设立的。到了崇祯初年，驻扎在北京的班军膨胀至四万余人，其班军费更是超过12万两对此，国家将班军费的 半数充作辽东边饷，班军改折的费用属于应国家要求设立的军事支出，牙行换帖银占松江府新上交款项总额的三分之二。
另外，换帖银在江南各地普遍存在，且其数额在多数地区的新设上交款项里超过五成。这一情况和当时的地方财政结构有关。 由于前近代中国的中央朝廷，并不向地方官府拨款，地方官府只好从应上交中央的正额赋税中，留存一部分税金用作行政支出。
此外，就只能通过设地方税目，弥补地方行政花费上的亏空。当中央朝廷为填补日益增加的经费支出而不得不将留存在地方的正额赋税尽数收缴时，地方官府只好变本加厉地创设地方税目，来应付本地的行政开销。甚而，到了中央朝廷开始尝试将地方税目收为国用的明末崇祯年间，以此间的财政史料《度支奏议》考察地方行政收支的规模，也终于变得可能。
结语
牙商收税是一种国家筹集税收的形式，作为国家内的一个商业形式征收营业税是合理合法的行为，但是各个官员在收税的时候中饱私囊，或者国家因为战争或者官员太多造成财政开支巨大的问题，却要靠增加税种或者增加税收来缓解郭建德问题，这样的方式却是十分不合理，这样会加重人民的生活负担，造成社会问题，收税应该在合理的计算的基础上增收，保障人民的基本生活。
参考历史文献：
《明史》
《度支奏议》
《大明律》